Как показывает международный опыт внедрения программного бюджетирования, для перехода к новой системе планирования бюджета наряду с обеспечением устойчивой сбалансированности бюджета, необходимы глубокие преобразования всей системы государственного управления. Основными направлениями бюджетных реформ по внедрению программного бюджета мы видим:

• развитие стратегического планирования и формирование его взаимосвязи с бюджетным планированием;
• формирование межведомственной координации при реализации бюджетных программ;
• распространение реформ государственного управления на местный уровень;
• разработка и внедрение программной бюджетной классификации;
• разработка механизмов для оценки и мониторинга эффективности расходования бюджетных средств, включая разработку критериев оценки эффективности подведомственных учреждений;
• формирование нормативной базы и механизма оценки качества финансового менеджмента главных распорядителей бюджетных средств.

Нужно отметить, что форсированное внедрение программного бюджета может привести к ослаблению финансовой дисциплины, снижению подотчетности и прозрачности использования бюджетных средств, росту управленческих расходов, неоправданному усложнению бюджетного администрирования, что не способствует процессам децентрализации власти и борьбы с коррупцией, повышения прозрачности бюджетов и развития общественного мониторинга за их исполнением.

В связи с этим, возникает необходимость в усилении контрольной функции бухгалтерского учета, которая заключается в установления стандартов, измерения фактически достигнутых результатов и проведения корректировок в том случае, если достигнутые результаты существенно отличаются от установленных стандартов. Качественная учетная информация позволит осуществлять контроль на разных стадиях бюджетного процесса и во всех деталях деятельность учреждения, анализировать ее и на базе этой информации подготавливать, обосновывать и принимать соответствующие управленческие решения на различных уровнях управления.

Распределение бюджетных расходов в программном формате бюджетного планирования требует ведения специального учета, потребует изменения не только нормативных актов и форм учетных документов, нового порядка составления и представления бюджетной отчётности форм отчетности. Поэтому процесс реформирования системы финансирования бюджетных учреждений невозможно осуществить без реформирования базовой его составляющей – бюджетного учета.

Основная цель реформирования бюджетного учета заключается в обеспечении прозрачности деятельности государственных органов, повышения их эффективности.

Система управления бюджетным учреждением должна строиться на «трех китах»: системе планирования, системе учета, системе контроля и анализа выполнения планов.

Учетная информация о деятельности организации предоставляется в бухгалтерской, управленческой, налоговой, статистической и других видах отчетности. Все виды отчетности формируются на основе единой информационной базы, создаваемой в системе бухгалтерского учета.

Сейчас положение таково, что информации, содержащейся в законодательно установленном пакете отчетности, явно недостаточно для принятия обоснованных управленческих решений руководством учреждения и контроля над его деятельностью. Бюджетный учёт направлен на отражение финансовых  потоков в системе «государство –учреждение - государство». Органы государственной власти отслеживают расходование бюджетных средств и поступление доходов, деятельность же учреждения направлена на выполнение обязательств на оплату текущих расходов на содержание учреждения. Такая система учета не обеспечивает достаточной прозрачности деятельности государственных учреждений и позволяет скрывать действительную эффективность и результативность расходов. Это, в свою очередь, не создает условий для эффективного анализа налогово-бюджетной политики, мониторинга и оценки воздействия на экономику мер государственной политики, а также долгосрочной устойчивости этих мер, поскольку кассовые операции не отражают ни момент осуществления операции, ни ее воздействия на экономику.

Существующий финансовый учет жестко регламентирован законодателем, направлен на предоставление выборочных показателей деятельности внешним органам (учредителю, органам контроля и другим) в целом по учреждению по состоянию на отчетную дату или за отчетный период. Для принятия управленческих решений необходима информация о процессах, происходящих в учреждении в промежутках между отчетными датами, отдельно по каждому участку. Следовательно, бюджетным учреждениям в новых условиях хозяйствования необходим управленческий учет, способный сформировать информационную базу для принятия управленческих решений.

Что касается образовательных учреждений, в ходе осуществления своей хозяйственной деятельности они расходуют государственные средства согласно установленной смете расходов в соответствии с бюджетной классификацией. Это отрицательно сказывается на гибкости экономического управления, возможностях оперативного маневрирования в условиях быстро меняющихся условий хозяйствования. В качестве примера можно привести тот факт, что даже зарабатываемые внебюджетные средства приходится распределять и тратить в соответствии с требованиями существующей бюджетной классификации.

Система бюджетирования является менее формализованной и опирается в основном на данные управленческого учета, принципы ведения которого могут коренным образом отличаться от данных бухгалтерского финансового учета, т.к. система управленческого учета в отличие от бухгалтерского финансового учета законодательно не прописана. Управленческий учет является прерогативой конкретного бюджетного учреждения, поэтому необходима разработка отдельной управленческой его учетной политики. Управленческая учетная политика позволяет определить принципы, в соответствии с чем ведется управленческий учет. В частности это касается методов определения финансового результата, распределения накладных расходов, оценки имущества и финансовых обязательств.

Постановка бухгалтерского финансового и управленческого учета заключается в проработке мероприятий, позволяющих без особых дополнительных усилий вести учет, как для целей экономической деятельности, так и для планирования учебной и научной деятельности. В частности гибкое применение аналитики по движению денежных средств позволяет без дополнительных усилий формировать управленческую отчетность, например, бюджет движения денежных средств. Бюджет движения денежных средств способствует формированию четкого прогноза поступлений и использования денежных средств в течение бюджетного периода.

В настоящий момент существует две модели организации управленческого учета: автономная и интегрированная.

При первой параллельно с существующей системой финансового учета ведется управленческий учет, показатели при этом существенно различаются. Для организации этой модели требуется привлечение дополнительных трудовых и материальных ресурсов, что, как правило, могут себе позволить крупные высокорентабельные организации.

При второй модели управленческий учет ведется на базе существующей системы финансового учета. Так как интегрированная система управленческого учета более применима к образовательным учреждениям и в дальнейшем мы сосредоточим внимание на ней.

Так как в учреждениях образования традиционно наибольшей информацией о финансовой деятельности располагает бухгалтерия, то в этой связи под вновь возникшие задачи учета необходимо переработать организационную структуру бухгалтерии учреждений.

Взяв за основу эту идею Треушникова Р.В., сущность которой заключается в том, что данные финансового учета являются информационной базой для управленческого учета и налогового, мы предлагаем следующую структуру бухгалтерии образовательного учреждения,. (Приложение 1).

Структура бухгалтерия представлена несколькими отдела: отдел управленческого учета и отчетности, отдел финансового учета и финансовой и отдел налогового учета и отчетности. Несмотря на опосредованность каждого отдела, работают они не автономно, а во взаимосвязи друг с другом, а именно основываясь на данных отдела финансового учета.

Так, предлагаемая структура бухгалтерии основана на следующих принципах:

• единство исходной информации;
• системность в формировании и обмене данными;
• оперативность решения задач каждого отдела;
• сокращение трудовых ресурсов;
• результативность работы отделов.

Управленческий   учет   рассматривает   все   те   же   объекты,   что   и финансовый учет, но при этом управленческий учет совершенно по-иному группирует информацию о них - в соответствии со своими задачами.

Объектами учета являются финансовые и нефинансовые активы, расчеты с дебиторами и кредиторами, доходы и расходы. Каждый из объектов учета независимо от его содержания подразделяется:

• по источнику их формирования (субсидии, платные услуги и др.);
• по обеспеченности видов деятельности (образовательная деятель­ность, научная, издательская и т.д.)
• по обеспеченности конкретных видов оказываемых услуг (напри­мер, в части образовательной – по ступеням образования, по специальностям, профилям).

Теория бюджетного управления предполагает управление по центрам ответственности - структурные подразделения учебного заведения выделяются не по своим функциональным особенностям, а по способности приносить доходы или аккумулировать затраты и иметь возможность нести ответственность за величину понесенных затрат или приобретенных доходов. Обычно составление финансовой структуры производится на основании организационной структуры образовательного учреждения и включает в себя следующие действия:

1. формирование центра ответственности;
2. определение ответственных по каждому центру ответственности;
3. установление   соответствий   между   структурными   единицами и центрами ответственности;
4. разработка положения о финансовой структуре образовательного учреждения.

На начальном этапе становления управленческого учета необходимо выделить центры ответственности. При определении центров ответственности необходимо выполнять следующие требования:

• соответствовать организационной структуре учреждения;
• во главе каждого центра ответственности должно быть ответственное лицо;
• для каждого центра ответственности необходимо установить формы внутренней отчетности.

Наличие нескольких видов деятельности, осуществляемых учреждением, обуславливает необходимость разделения ответственности по ним. Поэтому предлагаем применять следующую классификацию центров ответственности (Приложение 2):

• образовательная деятельность (основное, дополнительное образование);
• научно-исследовательская деятельность;
• воспитательная деятельность
• издательская деятельность;
• прочие.

Во главе каждого центра ответственности должно быть ответственное лицо, в компетенцию которого будет входить планирование доходов и расходов и в последующем контроль за динамикой и структурой поступлений и выплат.

Таким образом, место затрат как экономическое понятие может использоваться для характеристики функциональной сферы деятельности, связанной с издержками, а в более узком значении — для обозначения части определенной области расходов учреждения.

Исходя из существующей в большинстве образовательных учреждений системы управления,   предлагаем   схему   центров   ответственности   с   выделением ответственного лица по каждому центру. Каждый из ответственных лиц отвечает только за ту деятельность, которую он может контролировать.

Учреждению нужно организовать бухгалтерский учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции в зависимости от отраслевых особенностей по способу включения в себестоимость: прямые (переменные) и косвенные (постоянные).

Прямые – это затраты, которые могут быть точно отнесены к конкретной услуге. К ним относятся расходы на оплату труда специалистов по штатному расписанию и расходных материалов, потребляемых в процессе оказания услуг.

Косвенные – это затраты, которые не могут быть отнесены точно к конкретной услуге.   К ним относят расходы, связанные с организацией и управлением процесса оказания услуг,  относящихся к деятельности учреждения в целом. Они подлежат распределению между видами деятельности, между видами оказываемых услуг. Распределять такие расходы необходимо еще при их планировании (то есть на стадии составления плана финансовой деятельности учреждения), в частности, при расчете нормативных затрат на выполнение госзадания, на содержание имущества, при калькулировании себестоимости платных услуг. В качестве базы распределения могут быть приняты различные показатели. Например, в образовательном учреждении базой распределения могут быть: заработная плата преподавателей за отработанные часы, договорная стоимость образовательных программ, количество слушателей программ, занимаемые различными образовательными программами учебные площади. В любом случае, определяется доля того или иного параметра в общей их совокупности.

Деление затрат учреждения по отношению к образовательному процессу на прямые и косвенные, даст возможность контролировать их по определенным признакам: по экономическим элементам, по ступеням образовательного процесса.

Систематизация расходов на организацию образовательного процесса представлена в Приложении 3.

Таким образом, управленческий учет в сегодняшних условиях становится основным проводником государственной политики в области внедрения системы программного бюджетирования. В частности, интегрированная система управленческого учета позволит:

- определить показатели результативности, отражающие текущее
состояние бюджетной услуги, финансируемой в рамках целевой программы, и
позволяющие эффективно и экономно распределять финансовые ресурсы по
бюджетным услугам;

• обосновать взаимосвязь между прямыми и конечными результатами на основе индикаторов, что обеспечивает качественное бюджетное планирование;
• определить учетную информацию бюджетных учреждений, позволяющую оценивать эффективность бюджетных услуг;
• разработать классификаторы отражения и распределения затрат с разнообразной степенью информативности, детализации и наглядности, что обеспечивает формирование данных для разработки прогнозных управленческих решений при эффективном бюджетном планировании;
• уточнить фактические расходы на содержание учреждения и обеспечить целевой характер использования бюджетных средств на выполнение целевой программы.

Поэтому полноценная реализация программно-целевого бюджетирования невозможна без использования современных методов расчета затрат позволяющих определить стоимость достижения конкретного результата: предоставления той или иной государственной услуги или реализации определённой целевой программы.

В последние годы все больше стран, ранее использовавших при составлении отчетности государственного сектора кассовый метод либо различные модифицированные методы учета (сочетающие использование одновременно элементов кассового метода и метода начисления), стали признавать преимущество метода начисления и переходить на его применение.

Для получения сведений об эффективности и результативности финансовых вложений новой системой учета предусмотрено использование метода начисления, широко применяемого в коммерческих организациях. Этот метод позволяет оценивать реальный финансовый результат деятельности бюджетной организации и обеспечивать динамику исполнения обязательства распорядителей и получателей бюджетных средств.

Применение метода начислений позволяет не только учитывать денежные остатки, но и контролировать движение активов и обязательств. При его использовании меняется значение понятий "доходы" и "расходы". Доходом признается не зачисление денег на счет, а увеличение стоимости чистых активов. Под расходом понимается не выплаты денежных средств, а уменьшение стоимости чистых активов.

Основным различием между кассовым методом учета и учетом по методу начисления является момент определения (признания) операции, т. е. на какой момент времени ее регистрировать.

При использовании кассового метода расходы и поступления учитываются только тогда, когда они связаны с денежными операциями.

Кассовый метод имеет ряд преимуществ: простота в применении способствует простоте в составлении отчетности, что позволяет обеспечить своевременность ее составления, достоверность и сравнимость и позволяет оценивать соответствие расходов бюджетным ассигнованиям.

Несмотря на простоту данного метода, он имеет ряд недостатков и ограничений:

• субъективность при определении момента регистрации или признания операции;
• ограниченность охвата операций кассовыми потоками текущего отчетного периода;
• ограниченность учета и отчетности использованием денежных средств, непринятие необходимости учета и отчетности в сфере управления финансами;
• неспособность удовлетворить потребность в информации по активам, обязательствам и по влиянию текущего потребления на запасы активов;
• проблема идентификации долговых обязательств при наличии кредиторской и дебиторской задолженности на конец отчетного периода;
• возможность использования только в целях краткосрочного бюджетного контроля;
• несоответствие целям мониторинга качества и эффективности деятельности органов государственной власти и оценки результативности реализуемых программ.

Метод начисления имеет важное преимущество по сравнению с другими методами учета (кассовым или так называемым «комбинированным») в связи с тем, что он позволяет отражать реальную экономическую ситуацию благодаря ряду особенностей учетного процесса:

• регистрация или признание расходов в момент их совершения;
• учет всех ресурсных потоков, в том числе и тех, которые не приводят к возникновению кассовых потоков, но влияют на стоимость услуг (амортизация);
• возможность получения информации о состоянии активов и пассивов;
• возможность раздельного учета движения денежных средств и юридических обязательств, связанных с ним, но несогласованных во временном периоде (получение денежных средств и право на получение денежных средств; выплата денежных средств и юридическое обязательство выплатить денежные средства);
• возможность учета некассовых операций, таких как взаимозачеты, создание и погашение кредиторской задолженности.

Учетные процедуры при использовании метода начислений отражают сущность операций и экономических событий, в результате чего увеличивается обоснованность, нейтральность, своевременность, полнота и сопоставимость учетных данных.

Поскольку учет на основе начислений позволяет получать всеобъемлющую и исчерпывающую информацию о затратах, он способствует принятию более обоснованных решений о распределении ресурсов.

Учет по методу начисления повышает ответственность руководителей бюджетных учреждений за результаты управления, так как в этих условиях будет прослеживаться соотношение между стоимостью услуг и затратами на их предоставление. Отражение в учете при использовании метода начисления некассовых операций, которые явно оказывают экономическое воздействие на операции государственного сектора, позволит определить истинные затраты по ним и сделать их прозрачными.

Таким образом, финансовые отчеты, составленные по методу начисления, позволяют пользователям:

• оценить результаты деятельности организации, ее финансовое положение и динамику движения денежных средств;
• показывают, как органы государственной власти финансировали свою деятельность и выполняли взятые обязательства;
• оценить финансовое положение государственного (муниципального) бюджета на настоящий момент и изменения в его положении;
• оценивать стоимость бюджетных услуг;
• продемонстрировать успешное управление ресурсами бюджетных учреждений.

Следует отметить, что использование метода начисления требует более сложных инструментов управления и мониторинга, что влечет за собой усложнение процесса бухгалтерского учета. Возможен также элемент субъективности подхода при принятии определенных решений, например при решении вопроса об определении момента начисления доходов. Чтобы избежать излишней субъективности, все вопросы, касающиеся сроков признания доходов, определения диапазона активов и обязательств, перечня долгосрочных финансовых ресурсов и т. п., должны быть четко регламентированы законодательством о бухгалтерском учете в бюджетной сфере. По этой причине реформирование бухгалтерского учета - процесс длительный и кропотливый, и переход от использования одного метода учета к другому должен происходить поэтапно с использованием промежуточных вариантов.

Проводимые реформы в системе бюджетного управления преследуют общую цель – повышение ответственности и эффективности государственных органов в расходовании бюджетных средств. Существующая в Кыргызской Республике система бюджетных учреждений была сформирована в иных социально-экономических условиях и до сих пор функционирует в отрыве от современных подходов государственного управления, от принципов оптимальности и достаточности для предоставления государственных и муниципальных услуг.

По существу, органы государственной власти просто осуществляют содержание существующей системы бюджетных учреждений вне зависимости от объема и качества оказываемых ими услуг. Контроль за эффективностью использования финансовых ресурсов традиционно осуществляется посредством контроля за отдельными операциями и элементами расходов. Об эффективности судят по объему освоенных средств и точному их соответствию детальной смете расходов. При этом количественный и качественный аспекты результатов расходов остаются за пределами внимания. На практике оценка эффективности исполнения бюджета сводится к оценке «исполнения бюджета»: анализируется динамика отдельных показателей выполнения плана, доведение средств до бюджетополучателей, отклонения в финансировании отдельных статей и т.д. Акцент делается на процессе движения бюджетных средств, а достижение целей социально-экономического развития на основе эффективного использования бюджетных средств – остается на втором плане.

Одним из широкомасштабных нововведений мировой практики в области государственного финансового контроля является внедрение внутреннего аудита в государственных органах. Так, в 1977 году была принята Лимская декларация руководящих принципов контроля, согласно которой внутренние контрольные службы создаются внутри отдельных ведомств и организаций. Системы внутреннего контроля должны присутствовать в каждом виде деятельности, финансируемой за счет государственных средств. Как внутренний контроль будет сформирован в отдельно взятом государственном органе, во многом зависит от того, какая деятельность им осуществляется и как она организована. Внутренняя контрольная служба обязательно должна подчиняться руководителю организации, внутри которой она создана. Однако при этом такая служба должна быть по возможности функционально и организационно независима внутри соответствующей организационной структуры.

Внутренний контроль - это механизм, посредством которого исполнительное руководство получает разумную степень уверенности в том, что учреждение достигает поставленных целей наиболее эффективным образом. Цель внутреннего контроля - обеспечить своевременное выявление и анализ рисков, достоверности бухгалтерской информации, эффективности использование ресурсов, соблюдения законодательства и  экономической обоснованности управленческих решений.

На сегодняшний день в Кыргызской Республике органами государственного финансового контроля в бюджетной сфере осуществляется государственный финансовый контроль, состоящий из внешнего и внутреннего финансовых контролей. Внешний государственный финансовый контроль осуществляется Счетной палатой КР. Внутренний государственный финансовый контроль – осуществляется службами внутреннего аудита в  министерствах, государственных комитетах, административных ведомствах, иных государственных органах, иных органах исполнительной власти, органах системы государственного социального страхования и пенсионного обеспечения, органах местного самоуправления, их подведомственных организациях, государственных предприятиях.

Построение системы внутреннего контроля является непосредственной задачей руководства учреждения. Для создания системы внутреннего контроля финансово-хозяйственной деятельности в учреждении необходимо: 

• определить субъекты (т. е. должностных лиц, осуществляющих контроль) и объекты контрольной деятельности;
• урегулировать права, обязанности и ответственность должностных лиц, разработав соответствующие локальные акты;
• определить виды, формы и методы внутреннего контроля;
• разработать план деятельности;
• обеспечить руководство системой внутреннего контроля.

Формы организации внутреннего контроля бывают различными. Можно создать в учреждении службу внутреннего аудита, ревизионную службу бухгалтерии, ревизионную комиссию. Различием ревизионной комиссии и службы внутреннего аудита является характер деятельности этих органов: ревизионная комиссия фактически работает на общественных началах, а служба внутреннего аудита – на постоянной основе. Но следует понимать, что наличие контрольно-ревизионной службы ни в коей мере не означает ненадоб­ности внутреннего аудита. Это связано с тем, что ревизионная дея­тельность по своей сути направлена на ретроперспективу, т.е. на уже произошедшие события и их последствия. Внутренний аудит ориентирован на пер­спективу, т.е. на анализ будущих событий, которые могут неблагоприятным образом сказаться на деятельности отдельных подразделений и (или) учре­ждения и в целом. Иначе говоря, ревизия оценивает последствия уже материализо­вавшихся рисков. В то время как внутренний аудит оценивает воз­можность и предлагает пути снижения рисков и/ или негативных эффектов их воздей­ствия.

При проектировании структуры службы внутреннего контроля необходимо, прежде всего создать условия для независимости и объективности службы внутреннего контроля. руководство будет искать возможность влиять на «своего» внутреннего контролера. В этом случае велик риск, что внутрен­ний контролер предпочтет быть покладистым и «восприимчивым» к пожеланиям ру­ководства образовательного учреждения в ущерб своей объективности. Безусловно, это самым отрицательным образом может отразиться на эффективности деятельности внутреннего контролера.

Как один из вариантов организации внутреннего контроля можно использовать аутсорсинг, т.е. полностью передать функции внутреннего финансового контроля специализированной компании или внешнему консультанту. Однако не рекомендуется, чтобы задачи внутреннего контролера ре­шал внешний аудитор этого образовательного учреждения. Ещё один вариант - косорсинг. Он заключается в том, чтобы создать службу внутреннего финансового кон­троля в рамках самого образовательного учреждения, но в некоторых случаях при­влекать экспертов специализированной компании или внешнего консультанта. К по­тенциальным преимуществам использования аутсорсинга и косорсинга можно отне­сти:

• возможность образовательного учреждения использовать услуги эксперта в разных областях;
• доступ к высокопрофессиональным аудиторским кадрам;
• гибкость в вопросе привлечения аудиторских ресурсов (например, при вне­дрении новой системы или при необходимости провести внеплановый контроль не придется расширять штат службы внутреннего финансового контроля или отвлекать ее ресурсы от выполнения других проектов);
• доступ к передовым технологиям и методикам проведения внутренних ауди­тов.

Дополнительные ресурсы могут потребоваться и в пиковые периоды нагрузки на штатных сотрудников службы внутреннего контроля. Кроме того, создать службу внутреннего финансового контроля в образовательном учреждении - удовольствие не из дешевых. Безусловно, что на создание службы внутреннего финансового кон­троля потребуются дополнительные материальные и денежные ресурсы, что создает определенную проблему в небольших государственных учреждениях.

Главный побуждающий фактор организации службы внутренних аудитов образовательного учреждения - это исключение (или предупреждение) проблем при прохождении прочих проверок (внешних аудитов, сертификационных  и аккредитационных экспертиз деятельности образовательного учреждения). Как максимум - действительное улучшение деятельности организации, так как аудит позволяет выявить сильные и слабые стороны деятельности образовательного учреждения, заключает в себе тот потенциал, который дает возможность функционировать и выживать в условиях рынка. Более того, наличие системы внутреннего аудита повышает доверие работодателей и других заинтересованных сторон,  их уверенность в качественной подготовке выпускников, способных решать поставленные перед ними задачи на высокопрофессиональном уровне.

На практике чаще встречаются ситуации, когда руководство учреждения видит именно во внутреннем аудите механизм, позволяющий разработать и внедрить внутреннюю систему контроля. Это значительно снижает объективность внутреннего аудита, так как, по сути, получается, что внутренние аудиторы проверяют то, что сами разрабатывали и внедряли. Внутренний аудит может оказать консультационную поддержку на этапах разработки и внедрения процессов и систем, но окончательное решение должно приниматься руководителем.

Отдел внутреннего аудита создается с целью обеспечения эффективной  деятельности аппарата управления, совершенствования системы бухгалтерского учета и содействия повышения эффективности и результативности деятельности бюджетного учреждения. Организация внутреннего контроля в процессе управления бюджетным учреждением должна быть ориентирована на размер и масштабы его деятельности. Чем сложнее структура внутренней среды экономического субъекта, тем больше информации необходимо для принятия эффективных управленческих решений. Предлагаемая схема организации службы внутреннего аудита образовательного учреждения представлена в  Приложении 4.

1. В локальный акт по организации внутреннего аудита необходимо включить следующие разделы: 
2. Цели, задачи и принципы внутреннего контроля (с перечнем нормативных документов, применяемых в рамках контрольных мероприятий). 
3. Порядок организации внутреннего контроля и аудита (с указанием объектов контроля и аудита, графика проведения мероприятий, порядка их оформления). 
4. Права и обязанности контролирующих и контролируемых лиц (необходимо определить состав комиссии по осуществлению внутреннего контроля, разграничить полномочия и т. п.). 
5. Ответственность сторон. 
6. Оценка состояния эффективности системы внутреннего контроля в учреждении (оценка осуществляется субъектами внутреннего контроля и рассматривается на специальных совещаниях, проводимых руководителем учреждения). 

Иные необходимые разделы. 

При разработке локального акта по организации внутреннего контроля финансово-хозяйственной деятельности следует руководствоваться положениями региональных и муниципальных нормативных правовых актов. Как правило, в этих документах установлено, кто осуществляет контроль деятельности учреждений, что может являться предметом контроля, определены основные цели контрольных мероприятий, указаны формы контроля. 

Следует отметить, что даже хорошо выстроенная и организованная система внутреннего контроля нуждается в оценке своей эффективности как с точки зрения достижения поставленных целей, так и с точки зрения экономичности. Так и при организации службы внутреннего аудита не обойтись без системы показателей результативности и эффективности процесса внутреннего аудита чтобы сделать вывод о ее эффективности.  Показатели результативности и эффективности работы службы внутреннего аудита приведены в Приложении 5.

Если качество плановых документов растет, повышается результативность и емкость аудита, средняя продолжительность «аудитов на месте», средние трудозатраты руководителя группы по аудиту на работу с документами снижаются до оптимальной величины, а отклонения фактических трудозатрат по аудиту от плановых и количество выявленных несоответствий при внешних аудитах стремятся к нулю, в этом случае мы можем обосновано говорить и о результативности и эффективности процесса внутреннего аудита.

Анализ эффективности деятельности бюджетного учреждения является значительной частью в системе управления учреждением для принятия решений. В экономической литературе под эффективностью понимают отношение полученного результата от какого-либо мероприятия к затратам на его реализацию. Тем не менее, в рамках государственных финансов термин «эффективность» чаще отражает социальный эффект от предоставления бюджетных услуг населению. Результативность, в свою очередь, может быть описана как степень достижения запланированных результатов, показатель непосредственных результатов управленческого труда.

Таким образом, можно сделать вывод, что эффективность – это соотношение между достигнутыми результатами и затраченными ресурсами. Следовательно, оценка эффективности расходов бюджета представляет собой вид деятельности государственных или муниципальных органов власти, направленный на сопоставление затрат и результатов от расходования бюджетных средств.

Несмотря на то, что методы оценки эффективности бюджетных расходов отличаются вариативностью как в измерении издержек, так и в измерении получаемых результатов, подходы к их оценке должны основываться на поэтапной реализации ряда шагов (Приложение 6) .

В предложенной схеме, ключевым элементом является стандарт качества предоставляемой государственной или муниципальной услуги.

В целом, под словом «стандарт»  привычно понимается то, как должно что-либо производиться, осуществляться, предоставляться, то есть описание некоего идеального процесса. Данный подход приемлем при установлении государственных стандартов и технических регламентов для негосударственного сектора. В этом случае негосударственные организации могут самостоятельно решить, окупаются ли затраты на выполнение установленных требований и стоит ли продолжать работу в данной сфере.

 В государственном секторе такой подход применить сложнее, поскольку государство, реализуя свои функции, обеспечивает конституционные права граждан. Невозможность соблюдения нового, более высокого уровня стандарта не может повлечь за собой прекращение реализации установленных государственных функций, отказ от обеспечения конституционных прав и свобод. Следовательно, обязательства, которые берет на себя государство, устанавливая те или иные стандарты (требования) собственной деятельности, должны быть реальны для выполнения и финансово обеспечены.

На сегодняшний день государственными органами, ответственными за стандартизацию услуг (в соответствии с Единым реестром государственных услуг), разработано около 390 проектов стандартов государственных услуг. В условиях, когда органы государственной власти сами разрабатывают и утверждают стандарты деятельности государственных учреждений, существуют риски превалирования интересов органов государственной власти (финансовых возможностей бюджета, организационных возможностей конкретных органов власти и т. п.), а не потребностей населения. То есть возможно составление «стандартов ради стандартов» — формального закрепления требований к услугам без ориентации на повышение их качества.

Сама же система оценки эффективности расходов на реализацию государственных программ может выглядеть следующим образом. Вся деятельность органов управления должна раскладываться на понятные цели, задачи, мероприятия и показатели их реализации. Оценка эффективности расходов на реализацию основного мероприятия будет складываться из совокупности оценок мероприятий. Например, если результат достигнут, не менее половины мероприятий получили оценку эффективности расходов очень высокую и высокую и нет ни одного мероприятия, по которому поставлена оценка «неэффективно», то эффективности расходов на реализацию основного мероприятия присваивается значение «высокая эффективность». При этом должен работать принцип: не достигнут результат — расходы неэффективны.

Выводы и результаты исследования.

Первое, главным инструментом повышения социальной и экономической эффективности расходов бюджета является программно-целевой метод бюджетного планирования. При этом ключевыми преимуществами программного бюджета являются повышение фискальной устойчивости и эффективности деятельности отраслевых ведомств, более тесная связь бюджета со стратегическими целями развития, связь расходов с результатами деятельности ведомств, выполняющих функции или оказывающих услуги в рамках своих полномочий. Его внедрение способствует соблюдению единого подхода к рациональному использованию денежных средств для решения наиболее острых задач и является инструментом выравнивания экономического положения отдельных территорий.

Второе, развитие управленческого учета и переход с кассового метода учета на метод начисления в ходе реформирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях позволит получать всеобъемлющую и исчерпывающую информацию о затратах и результатах деятельности бюджетных учреждений. Это позволит оценивать эффективность бюджетных расходов путем сопоставления затрат и результатов расходования бюджетных средств.

Третье, внутренний аудит является составной частью системы внутреннего контроля и представляет собой систематический, независимый и документированный процесс, позволяющий определить соответствие деятельности и результатов в области качества запланированным мероприятиям, а также эффективность внедрения мероприятий и их пригодность поставленным целям. Будучи частью целого, внутренний аудит оценивает эффективность системы в целом.

Четвертое, в системе оценки бюджетных расходов и бюджетных целевых программ необходимо правильно определять показатели результативности и по каждому показателю определить стандарт качества. Для оценки эффективности нужно сравнить затраты и показатели результативности: если средства потрачены, а показатели результата, установленные государственным заданием не выполнены, то расходование средств необходимо признать неэффективным. Если результат достигнут, но показатели качества государственной услуги не соответствуют установленным в государственном задании, можно говорить о низкой эффективности расходования средств. Причем, факт признания расходов неэффективными нужно использовать не для наказания. а для анализа причин с последующим их устранением (корректировка нормативов финансового обеспечения, методик расчета потребности в услугах и т. д.).